🧮 Tema 31: El IVA (II): sujetos pasivos, repercusión, devengo, base imponible, deducciones, prorrata y devoluciones

Agentes de la Hacienda Pública (Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, especialidad de Agentes de la Hacienda Pública, C1, acceso libre) · Bloque III

Resumen

Sujetos pasivos y repercusión. Con carácter general es sujeto pasivo el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio (art. 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992), pero en ciertos casos lo es el empresario destinatario de la operación («inversión del sujeto pasivo»): cuando el proveedor no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto y en los demás supuestos que enumera el art. 84.Uno.2.º. El sujeto pasivo debe repercutir íntegramente el impuesto sobre el destinatario, que está obligado a soportarlo; la repercusión se hace mediante factura, con la cuota consignada separadamente de la base imponible, al tiempo de expedirla y entregarla, y se pierde el derecho a repercutir pasado un año desde el devengo. El destinatario no está obligado a soportarla antes del devengo y las controversias sobre la repercusión son de naturaleza tributaria (art. 88).

Devengo (art. 75). En las entregas de bienes el impuesto se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente (en las ventas con reserva de dominio o condición suspensiva, cuando se ponen en posesión del adquirente); en las prestaciones de servicios, cuando se prestan, ejecutan o efectúan; en las ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuando los bienes se ponen a disposición del dueño de la obra; y en las adquisiciones intracomunitarias, cuando se consideran efectuadas las entregas de bienes similares (art. 76). Si hay pagos anticipados, el impuesto se devenga en el momento del cobro por los importes efectivamente percibidos (art. 75.Dos).

Base imponible (arts. 78 a 80). Es el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas procedente del destinatario o de terceros. Incluye, entre otros, las comisiones, portes y transporte, seguros y demás gastos derivados de la operación, las subvenciones vinculadas directamente al precio, los tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación (salvo el propio IVA) y los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, que se carguen al destinatario. No incluye las indemnizaciones que no sean contraprestación, los descuentos concedidos previa o simultáneamente a la operación ni los suplidos pagados en nombre y por cuenta del cliente (art. 78). El art. 79 fija reglas especiales (contraprestación no dineraria, autoconsumos, operaciones vinculadas) y el art. 80 regula la modificación de la base: devolución de envases, descuentos posteriores, resolución de operaciones, concurso del destinatario y créditos incobrables.

Deducciones. Pueden deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios, aunque las cuotas soportadas antes del inicio también pueden deducirse (art. 93). Se deducen las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en operaciones que originan el derecho a deducir: las sujetas y no exentas, las exportaciones y entregas intracomunitarias exentas y las realizadas fuera del territorio que darían derecho a deducir si se hicieran dentro (art. 94). Solo es deducible lo que se afecta directa y exclusivamente a la actividad (art. 95.Uno), con la excepción de los bienes de inversión de uso parcial, que se deducen en la medida de su uso previsible; los turismos, ciclomotores y motocicletas se presumen afectos al 50 % (art. 95.Tres). No se deduce en ninguna proporción el IVA de joyas, alimentos, bebidas y tabaco, espectáculos y servicios recreativos, atenciones a clientes, asalariados o terceros y servicios de desplazamiento, hostelería y restauración que no sean gasto deducible en el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades (art. 96). El derecho a deducir caduca a los cuatro años desde su nacimiento (art. 99.Tres).

Sectores diferenciados y prorrata. Quien realiza actividades en sectores diferenciados aplica separadamente el régimen de deducciones de cada sector (art. 101). Si en un mismo sector se realizan operaciones con y sin derecho a deducir, se aplica la regla de prorrata (art. 102): la general deduce el IVA soportado en el porcentaje que resulta de dividir las operaciones con derecho a deducir entre el total de operaciones, redondeado a la unidad superior (art. 104); la especial deduce íntegramente las cuotas de bienes y servicios usados exclusivamente en operaciones con derecho, nada de las usadas solo en operaciones sin derecho y aplica la prorrata general a las de uso común (art. 106). La especial se aplica por opción o, obligatoriamente, cuando la general excede en un 10 % o más de la deducción que daría la especial (art. 103.Dos). En la última declaración del año se calcula la prorrata definitiva y se regularizan las deducciones provisionales (art. 105).

Bienes de inversión y devoluciones. Son bienes de inversión los bienes corporales destinados a usarse por un período superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación (art. 108). Sus deducciones se regularizan durante los cuatro años naturales siguientes al de la adquisición (nueve años si son terrenos o edificaciones) cuando la prorrata definitiva de cada año difiere en más de diez puntos de la del año de adquisición (art. 107). Si las deducciones superan las cuotas devengadas, el exceso se compensa en las declaraciones siguientes durante cuatro años o se pide su devolución a 31 de diciembre en la última declaración del año (arts. 99.Cinco y 115); quienes se inscriben en el registro de devolución mensual pueden pedir la devolución al final de cada período de liquidación, que pasa a ser el mes natural (art. 116). La Administración practica, en su caso, liquidación provisional en los seis meses siguientes al fin del plazo de la autoliquidación (art. 115.Tres).

Claves para el examen

• Sujeto pasivo: el empresario que entrega o presta (art. 84.Uno.1.º); inversión del sujeto pasivo si el proveedor no está establecido y en otros casos (art. 84.Uno.2.º).
• Repercusión: íntegra, mediante factura, al expedirla; se pierde al año del devengo; nadie está obligado a soportarla antes del devengo (art. 88).
• Devengo: entregas, puesta a disposición; servicios, cuando se prestan; pagos anticipados, al cobro por lo cobrado (art. 75).
• Base imponible: contraprestación total; incluye transporte, subvenciones vinculadas al precio, tributos distintos del IVA y envases (art. 78.Dos).
• No forman parte de la base: indemnizaciones, descuentos previos o simultáneos y suplidos (art. 78.Tres).
• Deducción: empresarios que han iniciado su actividad; también las cuotas previas al inicio (art. 93).
• Afectación: solo lo afecto directa y exclusivamente; turismos al 50 % (art. 95).
• Sin deducción: joyas, alimentos, bebidas y tabaco, espectáculos, atenciones a clientes (art. 96).
• Caducidad de la deducción y compensación del exceso: 4 años (art. 99).
• Prorrata especial obligatoria: si la general da un 10 % más de deducción (art. 103.Dos). Prorrata redondeada a la unidad superior (art. 104).
• Regularización de bienes de inversión: 4 años siguientes (9 en inmuebles); diferencia superior a 10 puntos (art. 107).
• Devolución: saldo a 31 de diciembre (art. 115) o mensual con el registro de devolución mensual (art. 116).

📚 Temario: leyes y documentos oficiales

• Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (texto consolidado del BOE)
• Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, Reglamento del IVA (texto consolidado del BOE)

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