📘 Tema 15: Derecho tributario, los tributos y la obligación tributaria: hecho imponible, devengo, bases, cuota y deuda

Agentes de la Hacienda Pública (Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, especialidad de Agentes de la Hacienda Pública, C1, acceso libre) · Bloque III

Resumen

El Derecho Tributario es la parte del Derecho Financiero que regula los tributos: cómo se establecen, quién está obligado a pagarlos, cómo los aplica la Administración y qué ocurre si no se cumplen. Su contenido coincide con la estructura de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT): principios y normas tributarias (título I), los tributos y la obligación tributaria (título II), la aplicación de los tributos (título III), la potestad sancionadora (título IV) y la revisión en vía administrativa (título V). La LGT de 2003 sustituyó a la Ley 230/1963, que era preconstitucional, y entró en vigor el 1 de julio de 2004. Este tema es su título I (arts. 1 a 16): capítulo I, principios generales (arts. 1-6), y capítulo II, normas tributarias (arts. 7-16).

Objeto y ámbito (art. 1). La LGT establece los principios y normas generales del sistema tributario español y se aplica a todas las Administraciones tributarias en virtud del art. 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª CE, sin perjuicio del Convenio de Navarra y del Concierto Económico del País Vasco. También regula las actuaciones de la Administración tributaria por aplicación de la normativa de asistencia mutua (UE, convenios de doble imposición y otros convenios internacionales); esa asistencia mutua puede incluir actuaciones ante obligados tributarios y participa de la naturaleza de las relaciones internacionales del art. 149.1.3.ª CE.

Concepto y clases de tributos (art. 2). Los tributos son ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de realizar el supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener ingresos para sostener los gastos públicos; además pueden servir como instrumentos de política económica general (fin extrafiscal). Se clasifican, cualquiera que sea su denominación, en tasas (uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público, o servicios o actividades en régimen de derecho público que afecten o beneficien de modo particular al obligado, cuando no sean de solicitud o recepción voluntaria o no los preste el sector privado), contribuciones especiales (beneficio o aumento de valor de los bienes del obligado por obras públicas o por establecer o ampliar servicios públicos) e impuestos (exigidos sin contraprestación, por negocios, actos o hechos que revelan capacidad económica).

Principios (art. 3). La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad; desde la Ley 11/2021 se prohíbe además cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que minore la deuda devengada (una «amnistía fiscal»). La aplicación del sistema se basa en la proporcionalidad, la eficacia y la limitación de costes indirectos de las obligaciones formales, y respeta los derechos y garantías de los obligados. Potestad tributaria (art. 4): la originaria es exclusiva del Estado, mediante ley; comunidades autónomas y entidades locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes; las demás entidades de derecho público, solo exigirlos cuando una ley lo determine.

La Administración tributaria (art. 5) la forman los órganos y entidades de derecho público que desarrollan las funciones de los títulos III a VII. En el ámbito estatal, la aplicación de los tributos, la potestad sancionadora y la revisión en vía administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda salvo que la ley las encomiende a otro órgano, y según su ley de creación (art. 103 de la Ley 31/1990) corresponden a la AEAT, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217) y las reclamaciones económico-administrativas. A la AEAT corresponden también las competencias de aplicación de los tributos derivadas de la asistencia mutua. El Estado, las comunidades autónomas y las Ciudades con Estatuto de Autonomía pueden firmar acuerdos de colaboración para aplicar los tributos y revisar actos. El art. 6 cierra el capítulo: la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones son reglados e impugnables en vía administrativa y jurisdiccional.

Fuentes (art. 7). Los tributos se rigen, por este orden: Constitución; tratados o convenios internacionales con cláusulas tributarias, en particular los convenios para evitar la doble imposición (art. 96 CE); normas de la Unión Europea y de otros organismos a los que se atribuyan competencias tributarias (art. 93 CE); la LGT, las leyes de cada tributo y las demás leyes tributarias; y los reglamentos de desarrollo y, en lo local, las ordenanzas fiscales. El Ministro de Hacienda dicta disposiciones de desarrollo en forma de orden ministerial cuando lo disponga expresamente la ley o el reglamento desarrollado, y la orden puede desarrollar directamente una ley si esta lo establece. Son supletorias las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Ejemplo aduanero: los derechos de importación se rigen por el derecho de la Unión (Código Aduanero), que entra por la letra c).

Reserva de ley (art. 8). Se regulan en todo caso por ley, entre otros: los elementos que determinan la cuantía de la deuda (hecho imponible, devengo, base imponible y liquidable, tipo) y las presunciones que no admitan prueba en contrario; los pagos a cuenta y su importe máximo; los obligados del art. 35.2 y los responsables; los beneficios fiscales; los recargos y el interés de demora; los plazos de prescripción y caducidad y las causas de interrupción de la prescripción; las infracciones y sanciones; la obligación de declarar y autoliquidar; las obligaciones entre particulares; la condonación de deudas y sanciones, las moratorias y quitas; los actos reclamables en vía económico-administrativa y las intervenciones tributarias permanentes. Identificación (art. 9): las normas tributarias lo dicen en su título y en la rúbrica de sus artículos, y las que modifiquen normas tributarias traen la relación completa de lo derogado y la nueva redacción.

Aplicación en el tiempo y en el espacio (arts. 10 y 11). Las normas tributarias entran en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación, salvo que dispongan otra cosa, y rigen por plazo indefinido salvo plazo determinado. No son retroactivas salvo disposición en contrario: se aplican a los tributos sin período impositivo devengados desde su entrada en vigor y a los demás cuyo período impositivo se inicie desde ese momento; pero las normas de infracciones y sanciones y las de recargos tienen efecto retroactivo respecto de los actos no firmes cuando sean más favorables. En el espacio, rigen los criterios de residencia o territorialidad de cada ley; en su defecto, los tributos personales siguen la residencia y los demás la territorialidad más adecuada al objeto gravado.

Interpretación, calificación y medidas contra el fraude de ley (arts. 12 a 16). Las normas tributarias se interpretan según el art. 3.1 del Código Civil y sus términos no definidos, en su sentido jurídico, técnico o usual. Las disposiciones interpretativas del Ministro obligan a todos los órganos de la Administración tributaria y las de los órganos del art. 88.5 vinculan a los encargados de aplicar los tributos; se publican en el boletín oficial. El art. 13 manda exigir los tributos según la naturaleza jurídica real del hecho, acto o negocio, sea cual sea su forma o nombre y aunque tenga defectos de validez; el art. 14 prohíbe la analogía para extender el hecho imponible, las exenciones y los beneficios fiscales. El conflicto en la aplicación de la norma (art. 15) exige actos notoriamente artificiosos o impropios sin efectos relevantes distintos del ahorro fiscal, y el previo informe favorable de la Comisión consultiva del art. 159; se liquida con la norma de los actos usuales e intereses de demora. En la simulación (art. 16) se grava el hecho realmente realizado; la declara la Administración en la liquidación, con efectos solo tributarios, y se exigen intereses de demora y, en su caso, sanción.

Este tema recorre el título II de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), «Los tributos» (arts. 17 a 82). El concepto y las clases de tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos) están en el art. 2 y se estudian en el tema 32. Aquí se ve la relación jurídico-tributaria y sus obligaciones, las obligaciones de la Administración, los derechos de los obligados, quiénes son los obligados tributarios, los elementos que cuantifican el tributo (hecho imponible, devengo, base, tipo y cuota), la deuda tributaria y cómo se extingue y se garantiza. La relación jurídico-tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos (art. 17.1); sus elementos no pueden alterarse por actos o convenios entre particulares, que no producen efectos ante la Administración (art. 17.5), y el crédito tributario es indisponible salvo que la ley diga otra cosa (art. 18).

Obligaciones materiales y formales (arts. 17.3 y 19 a 29). Son materiales la principal, la de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. La principal tiene por objeto el pago de la cuota (art. 19). Los pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta) son una obligación autónoma respecto de la principal (art. 23). Las obligaciones entre particulares son prestaciones tributarias exigibles entre obligados, como la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta (art. 24). Las accesorias son el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los del período ejecutivo; las sanciones no son obligaciones accesorias (art. 25). Las formales no tienen carácter pecuniario y las impone la normativa tributaria o aduanera: declaraciones censales, NIF, declaraciones y autoliquidaciones, contabilidad y registros, facturas, aportar información, facilitar inspecciones, certificados de retenciones, las de la normativa aduanera y sistemas informáticos íntegros e inalterables (art. 29).

Interés de demora y recargos (arts. 26 a 28). El interés de demora se exige por pagar fuera de plazo, por autoliquidar tarde con resultado a ingresar, por cobrar una devolución improcedente y en los demás casos legales; no requiere intimación previa ni retraso culpable (art. 26.1). Es el interés legal del dinero incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos fije otro; si la deuda aplazada, fraccionada o suspendida está garantizada por entero con aval solidario de entidad de crédito o de SGR o con seguro de caución, se aplica el interés legal (art. 26.6). No se exige desde que la Administración incumple por causa imputable a ella un plazo para resolver (art. 26.4). El recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo es del 1 % más un 1 % por cada mes completo de retraso, sin intereses ni sanciones; pasados 12 meses, del 15 % más intereses desde ese momento; se reduce un 25 % si se paga en plazo (art. 27). Los recargos del período ejecutivo son el ejecutivo (5 %, si se paga todo antes de notificarse la providencia de apremio), el de apremio reducido (10 %, si se paga la deuda y el recargo en el plazo del art. 62.5) y el de apremio ordinario (20 %, compatible con intereses de demora); son incompatibles entre sí (art. 28).

Elementos de cuantificación (arts. 20 a 22 y 49 a 57). El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo cuya realización origina la obligación principal; la ley puede completarlo con supuestos de no sujeción (art. 20). El devengo es el momento en que se entiende realizado y nace la obligación, y su fecha fija las circunstancias relevantes; la exigibilidad puede ser otra (art. 21). En la exención se realiza el hecho imponible, pero la ley exime de la obligación principal (art. 22). La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de medir o valorar el hecho imponible; se determina por estimación directa (regla general), objetiva (voluntaria) o indirecta (subsidiaria, por falta de declaraciones, obstrucción a la inspección, incumplimiento contable sustancial o desaparición de libros) (arts. 50 a 53). La base liquidable es la imponible menos las reducciones legales (art. 54). El tipo de gravamen, específico o porcentual, se aplica a la base liquidable para obtener la cuota íntegra; el conjunto de tipos es la tarifa (art. 55). De la cuota íntegra, con deducciones y bonificaciones, sale la líquida, y restando pagos a cuenta y retenciones, la diferencial (art. 56).

Deuda tributaria y su extinción (arts. 58 a 76). La deuda es la cuota o cantidad a ingresar de la obligación principal o de los pagos a cuenta, más, en su caso, el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea, los del período ejecutivo y los recargos sobre bases o cuotas a favor del Tesoro o de otros entes; las sanciones no forman parte de ella, aunque se recaudan con las mismas normas (art. 58). Se extingue por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios de la normativa aduanera y por los demás legales (art. 59). El pago es en efectivo (en especie solo si una ley lo dispone) (art. 60). Las liquidaciones notificadas del 1 al 15 se pagan hasta el día 20 del mes posterior, y las notificadas del 16 al último, hasta el día 5 del segundo mes posterior; tras la providencia de apremio, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del siguiente; las deudas aduaneras y fiscales del comercio exterior, en el plazo de su propia normativa (art. 62). Prescriben a los cuatro años el derecho a liquidar, a exigir el pago, a solicitar devoluciones y a obtenerlas (art. 66); la prescripción se interrumpe por actuaciones con conocimiento formal del obligado, recursos, denuncia al Ministerio Fiscal o actuaciones del propio obligado (art. 68). Cabe compensar con créditos reconocidos, de oficio o a instancia (art. 71), y las deudas solo se condonan en virtud de ley (art. 75); las incobrables por insolvencia se dan de baja provisional y se extinguen si no se rehabilitan antes de prescribir (art. 76).

Claves para el examen

• LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre; vigente desde el 1/7/2004; sustituye a la Ley 230/1963. Título I = arts. 1-16.
• Se aplica a todas las Administraciones tributarias por el art. 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª CE, sin perjuicio del Convenio de Navarra y el Concierto vasco (art. 1.1).
• Tributo: prestación pecuniaria exigida por una Administración pública; fin primordial, sostener el gasto público; también instrumento de política económica (art. 2.1).
• Clases: tasas, contribuciones especiales e impuestos, cualquiera que sea su denominación (art. 2.2).
• Ordenación: capacidad económica, justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución y no confiscatoriedad; aplicación: proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos (art. 3).
• Prohibidas las amnistías fiscales: ningún instrumento extraordinario de regularización que minore la deuda devengada (art. 3.1, Ley 11/2021).
• Potestad originaria, exclusiva del Estado mediante ley (art. 4.1 LGT y 133.1 CE); la Ley de Presupuestos no puede crear tributos (134.7 CE).
• AEAT: aplica los tributos estatales, sanciona y revisa, salvo nulidad de pleno derecho (art. 217) y reclamaciones económico-administrativas (art. 5.2).
• Actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones: reglados e impugnables (art. 6).
• Fuentes: CE, tratados (art. 96 CE), derecho de la UE (art. 93 CE), leyes, reglamentos y ordenanzas fiscales; supletorios, derecho administrativo y derecho común (art. 7).
• Reserva de ley: 13 letras (a-m) del art. 8, de los elementos de la cuantía a las intervenciones tributarias permanentes.
• Entrada en vigor: 20 días naturales tras la completa publicación; retroactividad solo en sanciones y recargos más favorables para actos no firmes (art. 10).
• Sin regla propia: tributos personales, residencia; los demás, territorialidad (art. 11).
• Interpretación según el art. 3.1 CC; prohibida la analogía para hecho imponible, exenciones y beneficios (arts. 12 y 14).
• Conflicto (art. 15): informe previo favorable de la Comisión consultiva; simulación (art. 16): se grava lo realmente hecho, con intereses y, en su caso, sanción.
• Obligaciones materiales: principal, pagos a cuenta, entre particulares y accesorias; formales: art. 29.1 (art. 17.3).
• Accesorias: interés de demora, recargo por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo; las sanciones NO lo son (art. 25).
• Interés de demora: interés legal + 25 %, salvo otra cifra de la Ley de Presupuestos; con aval solidario o seguro de caución, interés legal (art. 26.6).
• Declaración extemporánea sin requerimiento: 1 % + 1 % por mes completo; pasados 12 meses, 15 % más intereses; reducción del 25 % (art. 27).
• Período ejecutivo: recargo ejecutivo 5 %, de apremio reducido 10 %, de apremio ordinario 20 % (este, compatible con intereses) (art. 28).
• Formales: no pecuniarias, impuestas por la normativa tributaria o aduanera (art. 29.1).
• Ámbito aduanero: es sujeto pasivo el obligado al pago de la deuda aduanera (art. 36.1).
• Herederos: heredan las obligaciones, nunca las sanciones (art. 39.1).
• Responsabilidad: subsidiaria salvo precepto expreso; no alcanza a las sanciones salvo excepción; la subsidiaria exige declarar fallidos al deudor y a los solidarios (art. 41).
• Representantes aduaneros en nombre y por cuenta del comitente: responsables subsidiarios, pero no de la deuda aduanera (art. 43.1.e).
• Base imponible: estimación directa (general), objetiva (voluntaria) e indirecta (subsidiaria) (art. 50).
• Deuda tributaria = cuota + interés de demora + recargos; las sanciones no forman parte de ella (art. 58).
• Liquidaciones: notificadas del 1 al 15, pagar hasta el 20 del mes posterior; del 16 al último, hasta el 5 del segundo mes posterior (art. 62.2).
• Prescripción: cuatro años para liquidar, cobrar, solicitar y obtener devoluciones (art. 66).
• Derecho de retención sobre las mercancías declaradas en aduana para el pago de la deuda aduanera y fiscal (art. 80).

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Preguntas de ejemplo del tema 15

Tres de las 61 preguntas del test de este tema, con su explicación:

1. Según el artículo 1.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, esta ley será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud del artículo 149.1 de la Constitución, reglas:

   1. 1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª
   2. 1.ª, 6.ª, 14.ª y 18.ª
   3. 3.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª
   4. 1.ª, 8.ª, 13.ª y 18.ª
   Ver la respuesta

   a) 1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª. Art. 1.1 LGT: la ley se aplica a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª CE.

2. Según el artículo 12.2 de la LGT, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido:

   1. Jurídico, técnico o usual, según proceda
   2. Más favorable para el obligado tributario
   3. Literal, en todo caso
   4. Que fije la Dirección General de Tributos
   Ver la respuesta

   a) Jurídico, técnico o usual, según proceda. Art. 12 LGT: las normas tributarias se interpretan con arreglo al art. 3.1 del Código Civil (apdo. 1) y sus términos no definidos, conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (apdo. 2).

3. Según el artículo 59.1 de la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los demás medios previstos en las leyes y por:

   1. La renuncia expresa de la Administración a cobrar la deuda
   2. El transcurso del período ejecutivo
   3. Los medios previstos en la normativa aduanera
   4. La declaración de fallido del deudor
   Ver la respuesta

   c) Los medios previstos en la normativa aduanera. Art. 59.1 LGT: por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes. La declaración de crédito incobrable solo da de baja provisional la deuda (art. 76).

📚 Temario: leyes y documentos oficiales

• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, título I (arts. 1-16), texto consolidado
• Constitución Española, arts. 31, 133 y 134

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